Дещо про оподаткування нерезидентів

13.10.2010р.
Оподаткування в Україні займає особливе місце в діяльності юридичних компаній та корпоративних юристів. І без того непросте податкове законодавство ускладнює маса різноманітних листів та роз’яснень Державної податкової адміністрації. З одного боку, вони полегшують життя та роблять більш зрозумілими норми податкових законів. З іншого боку, позиції ДПАУ властива така риса, як мінливість. А коли Адміністрація змінює свою точку зору на одну й ту саму норму закону, можуть виникнути труднощі.

Оподаткування в Україні займає особливе місце в діяльності юридичних компаній та корпоративних юристів. І без того непросте податкове законодавство ускладнює маса різноманітних листів та роз’яснень Державної податкової адміністрації. З одного боку, вони полегшують життя та роблять більш зрозумілими норми податкових законів. З іншого боку, позиції ДПАУ властива така риса, як мінливість. А коли Адміністрація змінює свою точку зору на одну й ту саму норму закону, можуть виникнути труднощі.

Останнім часом ДПАУ вирішила переглянути свою позицію щодо такого важливого для багатьох компаній питання, як оподаткування фізичних осіб – нерезидентів. Наслідками цих змін стали перевірки та податкові повідомлення-рішення про донарахування та накладення штрафів.

Ставка податку для іноземних працівників

Ще донедавна зарплата іноземних працівників вітчизняних компаній, які отримали дозвіл на працевлаштування, оподатковувалась за ставкою 15 % відповідно до Закону «Про податок з доходів фізичних осіб» (далі – Закон № 889-ІV) та наказу ДПАУ від 29.01.2004 р. № 50 (далі – наказ). Суть наказу зводиться до такого. Відповідно до п. 7.3 ст. 7 Закону № 889-ІV ставка податку становить 30 % від будь-яких доходів, нарахованих на користь нерезидентів - фізичних осіб, за винятком доходів, визначених у підпункті 9.11.3 пункту 9.11 статті 9 цього Закону. Таким чином доходи, визначені в підпункті 9.11.3 Закону оподатковуються за загальним правилом за ставкою 15 %.

У наказі сказано, що підпункт 9.11.1 пункту 9.11 статті 9 Закону визначає правила оподаткування отриманих нерезидентами доходів з джерелом їх походження з України, перелік (визначення) яких надається в пункті 1.3 статті 1 Закону. Згідно з пунктом 1.3 статті 1 Закону № 889-ІV дохід з джерелом його походження з України включає в себе, зокрема, доходи у вигляді заробітної плати, нарахованої працедавцем внаслідок здійснення платником податку трудової діяльності на території України, незалежно від того, є такий працедавець резидентом або нерезидентом.

Виходячи з викладеного, ДПАУ приходить до висновку, що доходи, нараховані нерезиденту у вигляді зарплати внаслідок здійснення ним трудової діяльності в Україні, належать до категорії доходів, зазначених в підпункті 9.11.3, та виключаються з під дії ставки податку, визначеної в пункті 7.3 Закону № 889-ІV, і підлягають оподаткуванню за ставкою 15 %.

Проте в другому півріччі 2009 року ДПАУ починає видавати листи, де вказує на необхідність оподаткування доходів іноземних працівників за ставкою 30 %, а Наказом від 18.12.2009 № 718 скасовує Наказ № 50. Таким чином нерезиденти, які працюють на вітчизняних підприємствах, зобов’язані сплачувати 30 % податку із зарплати, окрім тих, які були визначені резидентами на підставі Наказу ДПАУ від 05.10.2004 р. № 581 (про це далі). ДПАУ кардинально міняє свою позицію по оподаткуванню доходів іноземних працівників, хоча змін в Закон № 889-ІV по даному питанню не вносилось.

Аналіз законодавчих норм

Давайте проаналізуємо детально законодавчі норми. Відповідно до згаданого пункту 7.3 статті 7 Закону № 889-ІV винятком із загального правила оподаткування доходів нерезидентів (30 %) є доходи, передбачені у підпункті 9.11.3. Тут варто дослівно процитувати вказаний підпункт Закону: «Якщо зазначені у підпункті 9.11.1 цього пункту доходи виплачуються нерезиденту резидентом - фізичною або юридичною особою, то такий резидент вважається податковим агентом такого нерезидента стосовно таких доходів. При укладенні договору з нерезидентом, умови якого передбачають отримання таким нерезидентом доходу з джерелом його походження з України, резидент зобов'язаний зазначити у такому договорі ставку податку, яка буде застосована до таких доходів.

При нарахуванні на користь нерезидента доходів у вигляді процентів, дивідендів або роялті застосовується відповідна ставка податку, встановлена цим Законом для нарахування таких доходів резиденту».

Тут міститься два абзаци, перший з яких містить норму щодо визначення податкового агента, а другий – випадок, коли доходи нерезидента оподатковуються за ставкою, визначеною для резидентів України.

Аналізуючи дану норму в сукупності з пунктом 7.3 статті 7 Закону можна прийти до двох різних висновків.

Перший – той до якого прийшла ДПАУ в Наказі № 50 та викладена вище, і тоді зарплата іноземних громадян має оподатковуватись за ставкою 15 % на підставі Закону № 889-ІV, оскільки він має переважну силу над листами ДПАУ.

Другий висновок – що законодавець, зазначаючи на виняток із загального правила при оподаткуванні нерезидентів, посилався тільки на другий абзац підпункту 9.11.3, який фактично і встановлює такий виняток (доходи у вигляді процентів, дивідендів або роялті). І тоді при оподаткуванні зарплати підлягає застосуванню ставка 30 %. Знову ж таки на підставі закону.

Якщо бути відвертим, то я більше схиляюсь до другого висновку. Проте навіть ДПАУ спочатку була іншої думки. Для усунення цієї неточності було б достатньо внести зміни до Закону № 889-ІV, зазначивши в пункті 7.3 «за винятком доходів, визначених у абзаці 2 підпункту 9.11.3».

Проте таких змін немає, і можна цілком обґрунтовано оскаржувати дії податкових інспекцій по даному питанню, посилаючись в першу чергу на норму закону (п. 7.3 та 9.11.3 Закону № 889-ІV). В цьому випадку варто пам’ятати норму підпункту 4.4.1. пункту 4.4 статті 4 Закону «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», відповідно до якої у разі коли норма закону чи іншого нормативно-правового акта припускає неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

Зважаючи на це, подібна неясність в тлумаченні норми закону повинна була б трактуватись на користь платника податків. Тобто зарплата іноземців, що працюють на підставі дозволу центру зайнятості, має оподатковуватись за ставкою 15 %, що і зазначалось в попередніх роз’ясненнях.

 Без вини винуватий

Зміна позиції ДПАУ на певні норми закону ще куди не йшла, проте крайніми в цьому виявляються платники податків. При проведенні перевірок інспектори вважають порушенням нарахування податку на доходи фізичних осіб за ставкою 15 % іноземним працівникам та іммігрантам за минулі періоди. А відповідно вимагають сплати донарахованих зобов’язань та стягнення штрафних санкцій. Разом з тим відповідно до підпункту 4.4.2 пункту 4.4 статті 4 Закону «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» не може бути притягнутим до відповідальності платник податків, який діяв відповідно до наданого йому податкового роз'яснення тільки на підставі того, що у подальшому таке податкове роз'яснення було змінено або скасовано, чи надано нове податкове роз'яснення такому платнику податків або узагальнююче податкове роз'яснення, що суперечить попередньому, яке не було скасовано (відкликано).

Тому подібні вимоги та зміни викликають великі сумніви щодо їх законності. А відповідно дають широкі можливості для оскарження.


Іммігрант ще не значить резидент

Певні зміни відбулись і при визначенні поняття резидент-нерезидент. В Листі ДПАУ від 23.12.2009 р. № 28593/7/17-0717 зокрема зазначається, що потребують підтвердження статусу резидента України іноземні громадяни, які одержали посвідку на постійне проживання в Україні. Під таким підтвердженням мається на увазі отримання Повідомлення/Довідки відповідно до Наказу ДПАУ від 05.10.2004 р. № 581.

Ось тут би я хотів зупинитись і розібратись зі статусом податкового резидента. Він визначається відповідно до Закону № 889-ІV. В п. 1.20.1 вказано, що фізична особа - резидент – це фізична особа, яка має місце проживання в Україні. Якщо особа має місце проживання також в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо така особа має місце постійного проживання в Україні. Все, ніякого додаткового підтвердження або погодження ДПАУ не вимагається. І це цілком зрозуміло. Особа отримує посвідку на постійне проживання на підставі дозволу на імміграцію. Відповідно до статті 8 Закону «Про правовий статус іноземців та осіб без громадянства» іммігранти мають право працювати на підставах і в порядку, встановлених для громадян України без отримання додаткових дозволів. Окрім того іммігранти мають практично всі права, що і громадянин України за виключенням політичних. Тобто це фактично і формально резидент України. Такий статус йому надано на підставі Закону «Про імміграцію» державою в особі уповноваженого органу.

Особисто у мене виникає логічне запитання: чому така особа, яка на законних підставах постійно проживає в Україні, зобов’язана додатково отримувати в ДПАУ схвалення? На мою думку, це суперечить принципам Закону «Про правовий статус іноземців та осіб без громадянства». Окрім того це не відповідає Закону № 889-ІV, який не встановлює жодної додаткової вимоги для визнання особи резидентом у випадку, коли вона має постійне місце проживання в Україні.

Що саме цікаве, рік назад ДПАУ вважала так само. В Листі від 18.02.2008 р. № 1367/6/17-0716 вказано, що не потребують також підтвердження статусу податкового резидента України іноземні громадяни, які одержали в Україні посвідку на постійне місце проживання в Україні. Знову ж таки бачимо кардинальну «зміну настроїв».

На сьогоднішній же день ДПАУ в питанні оподаткування іноземців дотримується позиції, що податковим резидентом особа визнається тільки після отримання відповідного погодження від інспекції. В Оглядовому листі ДПАУ від 23 грудня 2009 р. № 28593/7/17-0717 вказано, що статус резидента України іноземці чи особи без громадянства набувають з податкового періоду (місяця), в якому податковим органом видано Повідомлення/довідка, передбачене наказом ДПАУ України від 05.10.2004 р. № 581. Таке Повідомлення/довідка потребується в будь-якому випадку для визнання особи податковим резидентом України. Резидентський статус надається особі на період дії обставин, якими викликано його надання (тобто строк дозволу на працевлаштування, строк тимчасового проживання тощо).

Якщо ж такого Повідомлення/довідки не отримано, іноземець вважається нерезидентом і його доходи оподатковуються за ставкою 30 %.

Звичайно такі зміни спрямовані на уніфікацію визначення статусу податкового резидента і можна було б назвати їх позитивними, якби вони не суперечили законам України.

 

Ігор Сандугей,

юрист «Альянс Ратушняк І Партнери»


"Правовий тиждень" від 6 квітня 2010 р. № 14 (192)